□ 徐賀
    出口企業取得的由國際貨物運輸代理服務（以下簡稱“國際貨代”）企業開具的，勞務名稱是“代理費”“海運費”“國際運費”等的增值稅專用發票是否可以抵扣，一直是一個頗具爭議的話題。主要原因是由于《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）第七條第（三）項規定：“一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業發票和國際貨物運輸發票，不得計算抵扣增值稅進項稅額”。營改增后，“貨物運輸代理服務”作為現代服務業中的物流輔助服務的組成部分納入了“營改增”試點的范圍，而據筆者了解，目前各地稅務機關對該問題的理解和執行情況也不太一致。
    從增值稅抵扣的基本原理的角度來分析
    增值稅從本質上來說是對消費課征的一種稅，進項稅抵扣機制是增值稅制度的核心，所以從原則上來說只要上一環節已經繳過增值稅，到了下一個環節就應該準予抵扣，這樣就避免了重復課稅。而這也正是營改增的一個重要原因。
    “營改增”后，“貨物運輸代理服務”作為現代服務業中的物流輔助服務的組成部分納入了“營改增”試點的范圍，適用于6%的稅率，自2012年1月1日起先后在上海、北京等地開始實施，并將在2013年8月1日起推向全國試點。接受企業的委托，負責為企業辦理貨物出口和報關業務的國際貨代業務也在試點范圍之內。
    既然國家把國際貨代業務納入了“營改增”的范圍，就說明政策制定的出發點應該是把國際貨代業務納入到抵扣鏈條中。因此，國際貨代業務已經繳納過增值稅了，到了下游的企業就應該準許進項稅金抵扣，并且企業采購的國際貨代服務并非是最終的消費環節，否則就會出現重復征稅的問題，同時也和本次應“營改增”的出發點相沖突了。此外，如果國際貨代業務的進項稅不能抵扣的話，就沒必要把這個行業納入到“營改增”的試點中了，更沒有必要給予111號文中的差額征稅待遇了。
    財稅[2005]165號文之所以規定“國際貨代業和國際運輸發票不得進行進項稅金抵扣”，主要原因我認為應該有以下兩個：
    第一，貨代業務屬于營業稅的征收范圍，不屬于交通運輸業，因此，無法構成虛擬抵扣的范圍。
    第二，我國對“國際運輸業務”給予的是免征或者不征營業稅的待遇，也就是說國際運輸業務并不在我國繳納營業稅，因此，同樣也不能納入到虛擬抵扣的范圍之中。“營改增”后，“國際運輸業務”適用零稅率或者不征收增值稅的政策，但是貨代企業在代收運費時已經繳納過增值稅了，因此，也就無需考慮國際運輸企業的具體增值稅問題了，出口企業的上一環節是貨代企業，而不是國際運輸企業，因此，只要是國際貨代企業繳納了增值稅，就應該準予出口企業抵扣進項稅金。實際操作中，如果企業取得了國際貨代增值稅專用發票，無論其開具項目為“代理費”還是“海運費”等，均應準許抵扣進項稅金。
    從貨物出口退稅的原理來分析
    除另有規定外，一般來說貨物出口適用的增值稅政策是零稅率。（《增值稅暫行條例》第二條規定“納稅人出口貨物，稅率為零”。）這是因為，增值稅的一個基本征收原則就是消費地征收，也就是說，商品的最終消費地政府有權力征稅。因此，對于出口商品最終是在進口國實現的消費，應由進口國征收增值稅，出口國應該將出口前的各個環節所繳納的增值稅予以退還，這就是出口貨物的零稅率政策。
    零稅率政策不是一種稅收優惠，而是由增值稅的基本征收原則所決定的，也是一種國際慣例。因此，無論從會計核算角度還是企業所得稅角度，并不把出口退稅款作為損益或者企業所得稅的應稅收入來處理。
    增值稅中的免稅項目屬于一項增值稅優惠，是指免除本環節的銷項稅，同時所取得的進項稅金不能抵扣，這也就意味著只是免除了本環節應該繳納的增值稅，但是還有承擔以前環節所繳納的增值稅，也就是說增值稅的免稅項目僅僅是某一個環節免稅，那么也就會使整個增值稅鏈條發生斷裂，這種鏈條斷裂的后果就是在下游變本加厲的重復征稅，因此，增值稅的免稅項目并不是真正的免稅，僅僅是某個環節免稅而已，整個鏈條上會出現重復征稅的。由于增值稅的特殊性，某一環節免稅很難起到效果，只有即征即退或者先征后返等才是真正的優惠，屬于財政補貼。
    從上述分析可知，企業發生的用于商品出口的貨代費用，并不是屬于用于《增值稅暫行條例》第十條所稱的“免稅項目”，這兩者的性質是不同的，因此，也就不涉及不得抵扣的問題了。換個角度來看，在生產企業計算出口退稅時，其生產過程中所耗用的原材料也都是可以抵扣的，也沒有做進項稅轉出處理，那么，作為一項費用的貨代用費也是不應該不讓抵扣的。
    另外，從出口退稅政策來看，雖然相關的出口退稅政策中規定，計算出口退稅的依據為離岸價(FOB)，而不是到岸價（CIF），如果以CIF作為出口收入在計算退稅依據需要做沖減處理。政策之所以這樣規定，是因為計算出口退稅的依據是企業銷售貨物的銷售額，而CIF中所包含的不僅僅是貨物的銷售額，還包括出口企業所承擔的運費等。因此，這些承擔的費用不屬于企業銷售額，也就不能作為計算退稅的依據。但是，這些費用在中國是已經繳納過增值稅的，所以，就應該允許其做進項稅抵扣處理。
    綜上所述，無論是從增值稅抵扣原理還是出口退稅的原理來分析，出口企業取得的貨代增值稅專用發票應該同其他成本費用的扣稅憑證一樣，都應該準予進項稅金抵扣。
    （作者單位：北京鑫稅廣通稅務師事務所）